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财税实践问答
PPP业务中金融资产与无形资产的划分影响税务处理
2018-11-30  

     随着PPP业务的快速发展,PPP业务的财税处理成为各类从业者高度关注、并且进行系统研究的问题。实务中,企业提供建造基础设施服务后,从政府方获得的对价,是确认为金融资产(长期应收款)还是无形资产(特许经营权),不仅关系到财务处理,对税收的影响也十分明显。

  真实案例

  国际某污水处理甲企业与国内某污水处理乙企业,合作承接了境内某污水处理PPP项目,经营期限为22年,合作双方设立了SPV项目公司—A公司,由A公司与地方政府有关部门签订了BOT项目协议。A公司不提供实际建造服务,将污水处理基础设施的建造发包给A公司股东之一的乙企业。

  根据BOT项目协议中有关条款,政府以保底单价为基础,按不同的污水处理量给予A公司不同的计价。为保证A公司的投资至少可以保本,合同设立了保底处理量。如果A公司实际处理量超过保底处理量,则保底处理量部分按基本单价收费,超过部分按超处理单价收费;如果实际处理量未达到保底处理量,则实际处理量按基本单价收费,实际处理量与保底处理量之间的差额由政府兜底,但价格按欠处理单价收费。超处理单价和欠处理单价均低于基本单价。

  这种收费方式构成了PPP业务中的混合收费模式,政府设立保底处理量和基本单价、欠处理单价,主要是为给社会资本方的投资一个保本担保。保底处理量之上的超处理单价的设计是政府付费模式中,按使用量付费方式中的分层付费机制,意图是避免社会资本方在项目经营中获得超额利润。

  案例的关键是合同中对保底处理量的划分,这将影响金融资产与无形资产的划分,进而影响税务处理。

  税会规定

  会计上,财政部发布的《企业会计准则解释第2号》(财会〔2008〕11号)规定,PPP项目公司对于所提供的建造服务或者将基础设施建造发包给其他方的,根据收费金额能够确定的,且收取对价的权利构成一项无条件收取现金的权利,则确认为金融资产,反之则确认为无形资产。金融资产一般是以摊余成本计量的方式,逐步减少金融资产金额,而无形资产则通过逐步摊销完成结转。

  税务上,如果企业方单纯的收回金融资产(长期应收款)不是增值税的应税范围,但根据政府授权的特许权,向接受服务者提供后续服务并收取现金,则属于应税行为,应计算、缴纳增值税。企业对获得的建筑服务对价,是处理为金融资产还是无形资产,应根据对价金额是否确定,是否可以无条件收取现金对价这两项标准进行辨别。对根据特许权提供后续经营服务的,应注意其经营和服务是否属于应税行为,以便防范税务风险。

  具体分析

  按照规定,A公司在进行财税处理时,在经营期限内获得的污水处理费可分为两部分,即按照保底处理量计算的固定收费(保底处理量×欠处理单价)和受实际处理量影响的可变收费。

  固定收费部分实质为A公司获得了无条件向政府方收取确定金额货币资金或其他金融资产的权利,因此应将其确认为金融资产(长期应收款);对于受实际处理量影响的可变收费部分,则可按社会资本方应向政府方收取的项目基础设施工程造价,扣除已确认的金融资产的金额,将差额部分确认为无形资产。

  笔者提醒,在对污水处理或其他类似结算方式的PPP业务的税务处理过程中,如果社会资本方将政府支付的保底处理量的对价处理为金融资产,其前提必须是社会资本方建造的项目基础设施。如果验收合格,那么其后续是否进行污水处理(后续经营),政府都需无条件地向社会资本方支付现金对价。

  如果在整个业务环节中,政府只是允诺根据不同的污水处理量给予不同的单价,并未承诺无条件支付某固定金额的现金或在未来有无条件支付现金,只是给予了社会资本方分段收取污水处理款的权利,则不符合金融资产的确认条件。

  需要注意的是,如果最终实际的污水处理量达到了合同给定的处理量时,一般情况下,PPP合同往往会约定,政府应无条件给付的该笔保底金额的对价充抵社会资本方因为实际进行污水处理应收的污水处理费。此时,则不应拘泥于金融资产(长期应收款)收回不涉及增值税的固有概念,而是要按社会资本方实际进行的污水处理量的计价,全额计算增值税销项税额。

  综合上述分析,在金融资产模式下,A公司根据合同规定收到政府付费,所收到的应收款是含税金额,应注意其中含有利息和销项税额。在无形资产模式下,A公司如提供后续经营服务,所产生的现金流入,需要再次计税。此外,税率的选择要根据实际情况决定,不宜“一刀切”。例如,污水处理适用的税率是16%,收费公路适用的税率是10%,垃圾填埋业务中,部分可能被视为提供生活服务,适用的税率是6%。


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